Betriebsaufspaltung – Handlungsbedarf bei der Erbfolge

12.02.2017 14:03

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage einer gewerblich tätigen Personen- oder Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlässt und das Unternehmen die andere Gesellschaft beherrscht. Verlangt wird hierbei eine sachliche Verflechtung (Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage) und eine personelle Verflechtung (meist: Mehrheit der Stimmrechte in der Personen- oder Kapitalgesellschaft). Liegt nur eine der beiden Voraussetzungen vor (der Steuerpflichtige verpachtet z. B. sein Grundstück an eine Kapitalgesellschaft, ist aber selbst nicht an der Gesellschaft beteiligt), handelt es sich nicht um eine Betriebsaufspaltung.

Der „klassische“ Fall der Betriebsaufspaltung sieht so aus, dass eine Privatperson, die Alleineigentümer eines Grundstücks ist, ihr Grundstück zur betrieblichen Nutzung an eine (Betriebs-)GmbH verpachtet, an der er entweder als Alleingesellschafter beteiligt ist oder die er als deren Mehrheitsgesellschafter zumindest beherrscht. Durch die Personenidentität (personelle Verflechtung) wird das Grundstück zum Betriebsvermögen; dies hat zur Folge, dass die Pachteinkünfte keine Einkünfte mehr aus Vermietung und Verpachtung, sondern solche aus Gewerbebetrieb sind. So angenehm dieser Vorteil während der bestehenden Betriebsaufspaltung auch ist (sämtliche Investitionen in das verpachtete Grundstück sind als Betriebsausgaben absetzbar), so unangenehm ist sie, wenn die Betriebsaufspaltung z. B. wegen Wegfalls der sachlichen Verflechtung (Beispiel: der Pachtvertrag wird gekündigt) oder eines unüberlegten Wegfalls der personellen Verflechtung (insbesondere im Erbfall!) entfällt.

Im Erbfall kann es dabei zu folgenden drei Problemen kommen:

·         In ungünstigen Fällen kann im Erbfall die der Betriebsaufspaltung einhergehende personelle Verflechtung mit der Folge wegfallen, dass die stillen Reserven des Besitz-Unternehmens aufgedeckt und versteuert werden müssen.

·         Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, kann die Nichtabstimmung zwischen einer gesellschaftsvertraglichen (qualifizierten) Nachfolgeklausel und der testamentarischen Regelung dazu führen, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH in das Privatvermögen entnommen werden, weil die GmbH-Anteile auf Erben entfallen, die nicht gleichzeitig auch in die Personengesellschaft aufgenommen werden.

·         Sollen nicht alle Erben an dem Betrieb beteiligt werden, etwa weil sich einige der Kinder beruflich anderweitig orientiert haben und ist nicht genügend Privatvermögen vorhanden, um die nicht am Betriebsvermögen beteiligten Erben gleichzustellen, kann ein weiteres erbrechtliches Problem in der Form von Pflichtteils-  oder Ausgleichszahlungen auftreten. Müssen diese kreditfinanziert werden, können die Zinsen hierfür nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (BMF 11.8.94, BStBl I, 603).

Sind in dem oben beschriebenen „klassischen“ Fall der Betriebsaufspaltung einzelne Erben nicht an dem Unternehmen interessiert und wollen sie deshalb die geerbte Beteiligung möglichst schnell zu Geld machen, löst der Verkauf der gesamten Beteiligung eine steuerliche Belastung aus. Der Verkauf führt dabei nur dann nicht zum Wegfall der personellen Verflechtung, wenn der Erwerber sowohl die Anteile am Besitz-Unternehmen (also das Alleineigentum am Grundstück) als auch am Betriebsunternehmen erwirbt.

Gefährlich wird es, wenn einer der Miterben zwar seine Anteile am Betriebs-Unternehmen veräußert, jedoch (über die Erbengemeinschaft) Miteigentümer des Grundstücks bleibt. In ungünstigen Fällen kann das zum Wegfall der personellen Verflechtung führen und damit eine Betriebsaufgabe für das Besitzunternehmen auslösen.

Ist das Besitz-Unternehmen im Falle der Grundstücksverpachtung eine Personengesellschaft (z. B. eine GbR), droht neben der zwangsweisen Entnahme der GmbH-Anteile in das Privatvermögen auch der Wegfall der personellen Verflechtung mit erheblichen steuerlichen Konsequenzen: da hinsichtlich des Besitz-Unternehmens eine Betriebsaufgabe anzunehmen wäre, müssten sämtliche stillen Reserven des Besitz-Unternehmens – einschließlich der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs- GmbH – versteuert werden (Aufdeckung der stillen Reserven).

In der Regel gehören die Anteile an der Betriebs- GmbH jedoch nicht zum Gesamthandsvermögen der Besitzgesellschaft, sondern, weil sie im Alleineigentum der einzelnen Gesellschafter stehen, nur zu dessen sog. Sonderbetriebsvermögen (SBV). Eine qualifizierte Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag des Besitz-Unternehmens kann ohne Abstimmung mit den testamentarischen Regelungen (oder bei deren Fehlen) dazu führen, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH teilweise ins Privatvermögen übergehen und die stillen Reserven aufgedeckt werden müssen, weil der Anteil an der Besitzgesellschaft nur auf einen der Erben übergeht, während die Anteile an der Betriebs-GmbH allen Miterben entsprechend der Erbquote zustehen (vgl. BMF 11.1.93, BStBl I S. 62, Tz. 83 bis 85).

In ungünstigen Fällen kann der steuerliche Schaden noch deutlich höher ausfallen und die Nachteile übersteigen, die auch außerhalb der Betriebsaufspaltung für das SBV einer aktiv tätigen Personengesellschaft drohen: Der Übergang von Anteilen an der Betriebs-GmbH auf Personen, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind, kann die personelle Verflechtung wegfallen lassen. Das würde im Regelfall zur Folge haben, dass hinsichtlich des Besitzunternehmens eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist. Sämtliche stillen Reserven des Besitzunternehmens – einschließlich der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs- GmbH – müssten deshalb versteuert werden.

Anders würde es nur dann aussehen, wenn das Vermögen des Besitzunternehmens unter einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt weiterhin als Betriebsvermögen angesehen werden kann, etwa weil die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen.

Fazit

Im Falle einer Betriebsaufspaltung sollten nicht nur alle denkbaren Szenarien steuerlich durchgespielt werden, sondern außerdem die Rechtsnachfolge der Gesellschafter von Todes wegen auf den Gesellschaftsvertrag abgestimmt werden.